Contentieux Administratif

COUR DE CASSATION

COM.
16 décembre 1997

1° Espèce

PROCEDURE FISCALE * Recouvrement d’impôt * Avis à tiers détenteur * Nullité * Contribuable * Imposition * Contestation * Sursis de paiement. 

VOIES D’EXECUTION * Saisie * Dette * Affectation immédiate * Avis à tiers détenteur * Caractère exécutoire * Nullité * Sursis de paiement.

            Aux termes de l’art. 263 al. 2 du LPF., l’avis à tiers détenteur porte effet d’attribution immédiate prévu à l’art. 43 de la loi n° 91-650 du 9 juillet 1991 réformant les procédures civiles d’exécution.

            Il s’ensuit que les comptables chargés du recouvrement de l’impôt ne peuvent notifier un avis à tiers détenteur à l’encontre des redevables qui ont déposé une réclamation d’assiette assortie d’une demande de sursis légal de paiement tant que ce dernier n’a pas été définitivement refusé.

Receveur principal des impôts de Paris 17° & autres
c./ Associat° Billard Club
Rejet du pourvoi contre CA. Paris, 22 juin 1995 [8° Ch. B.]

CONSEIL D’ETAT
9° & 8° s.-sect° réunies
15 octobre 1997

2° Espèce

PROCEDURE FISCALE * Recouvrement d’impôt * Avis à tiers détenteur * Effet attibutif * Notification * Sursi de paiement * Voie de recours * Compétence juridictionnelle.

VOIES D’EXECUTION * Avis à tiers détenteur * Affectation immédiate * Caractère exécutoire * Notification * Voie de recours * Compétence * Juridiction de fond.

            Un avis à tiers détenteur emporte, dés réception par le tiers détenteur, attribution immédiate au profit du Trésor à concurrence du montant de l’imposition de la créance disponible entre les mains du tiers saisi, alors même qu’aucune notification n’aurait été faite au contribuable.

L’avis ayant déjà produit l’effet d’attribution immédiate, avant que le contribuable n’ait présenté une réclamation assortie d’une demande de sursis de paiement, n’est pas une mesure conservatoire au sens de l’art. L. 277 al. 3 LPF. de sorte que le juge des référé n’est pas compétent pour en prononcer la limitation ou l’abandon, prévus par l’art. 277 al. 4 LPF., en lieu et place de la juridiction de fond conformément à l’art. L. 281 LPF.

Euro construction outre-mer SARL. (ECIOM) / Ministre

Annulation TA. Basse-Terre, 21 sept. 1995

NOTE

            1 - Les arrêts reproduits méritent d’être signalés parce qu’il configurent l’état d’avancement le plus élaboré au centre d’une discipline en particulière effervescence, dont il n’est pas possible de garantir pour l’heure la consolidation. Le contentieux du recouvrement, qui préfigure depuis quelques années déjà un nouveau pan du contentieux où s’affrontent Administration et redevables, est en proie à une inquiétante agitation depuis la solution récente du Conseil d’Etat (Verclytte, “ATD. & sursis de paiement : un combat inégal”, RJF. 11/97, p. 667). Cette dernière a implicitement mais sûrement remis en cause, quasi irrévocablement - du moins pour l’ordre administratif -, l’ancien réflexe proprioceptif consistant à faire suivre, dans les 2 mois (art. R. 281-2 LPF.), tout avis à tiers détenteur d’une demande de sursis figurant au pied d’une réclamation d’assiette, adressée directement à l’Administration.

Les contribuables avaient bien assimilé cette simple recette sans besoin d’avoir médité la portée stratégique du vecteur procédural, dont la complexité atteste que l’arme n’était pas l’apanage exclusif de l’Etat. Mieux ! il découlait du contentieux fiscal, fondé sur l’inégalité des parties, que ses rouages pouvaient être aisément mis à profit du plus faible pour peu qu’il sollicitât un sursis. Il suffisait alors, pour prévenir toute contrainte, de régulariser une simple demande ripostant à une ouverture de l’Administration sur des actes préparatoires. Ainsi, le privilège de l’action fiscale pouvait-il être neutralisé sans devoir préfigurer, dès le seuil du contentieux, un enjeu qu’il fallait accaparer absolument ex ante. 

            2. - Cette contre-offensive presque ludique autorisait la réaction du moins fort en déplaçant l’affrontement sur un terrain où la personne traquée était à égalité avec le Prince, où David pouvait vaincre Goliath. Or, depuis l’arrêt précité de la haute juridiction administrative, il est apparu que la maîtrise de l’Administration, qui a l’initiative des poursuites et des modes de conduite de la procédure, lui confère un avantage considérable imprévu jusque là. Cette suprématie ne pourrait résolument plus être vaincue que par l’anticipation absolue. L’exigence de cette nouvelle performance rappelle les enseignements de nos vieux Maîtres tels Jhering, Hauriou et Ripert (V. Malaurie, Anthologie de la pensée juridique, Cujas, 1996, pp. 210-211, 233, 258-259) qui n’auraient pas répugné combattre pour des règles de forme pourvu qu’elles assurassent du fond. 

La décision commentée de la Cour de cassation rejetant le pourvoi concerne un sursis qui a précédé les poursuites. Son rapprochement de celle du Conseil d’Etat est instructif car il révèle une solution habituelle indiscutable quand le sursis précède l’avis. La décision administrative marque, quant à elle, une inflexion par rapport à celle-ci lorsque le sursis n’est que postérieur. En somme, la comparaison des deux arrêts précités pose la délicate question de savoir jusqu’où les propriétés de l’avis à tiers détenteur justifient-elles une spécificité par rapport à la saisie-attribution ? Quelles sont les implications d’une divergence de conceptions entre ces deux voies d’exécution ? Jusqu’où envisager d’améliorer l’effectivité du gage du Trésor sans sacrifier les droits de l’assujetti ? In concreto, quelles sont les incidences sur la requête en sursis de paiement ?

            3. - Chacun sait l’impact d’envergure de la réforme des procédures civiles d’exécution. Notamment, nul n’a pu ignorer l’effet d’attribution immédiate au profit du saisissant de l’avis à tiers détenteur (la pratique a succombé au sigle “ATD” que nous emploierons désormais aussi) dès réception par le tiers arrêté. Ce nouvel aspect va même jusqu’à déterminer le prix d’une course frénétique des créanciers en concours dans des instants critiques où la finalité de la législation commerciale régissant les “faillites” (Sur l’impropriété du terme depuis 1955, Cf. Renaut, “De la faillite...”, Petites Affiches, 1998, n° 14, p. 5) est contrecarrée. L’avantage consenti constitue même le moteur essentiel d’actions de créanciers qui auraient pu s’abstenir spontanément si la prime n’avait été aussi incitative. Or, ne ressort-il pas déjà assez de la nature humaine que l’égoïsme - légitimée par le système - des créanciers ne parvient pas à être endigué par la clairvoyance lacunaire du législateur qui se croît souvent infaillible sans y parvenir (Cf. Hayek, Droit, Législation et liberté, cité par Malaurie, op. cit., pp. 270-272). Une concurrence sauvage entre les divers créanciers n’est pas sans incidences sur le sort du débiteur. A posteriori, des parlementaires isolés ont fini par cerner les difficultés engendrées au plan de l’orthodoxie des dispositions fiscales. Mais c’est moins vers une remise en cause de la saisie-attribution, prise comme modèle sinon comme donnée intangible pour les besoins de l’étude, qu’il faut se tourner que vers l’appréciation des potentialités de l’ATD. Depuis la disparition de la connotation conservatoire de ces deux variétés rivales de saisie lato sensu, c’est la cohérence de l’ATD. qu’il faut sonder. L’examen sera possible en concevant les textes qui régissent celui-ci et qu’articulent les arrêts reproduits.

L’attribution immédiate dont le caractère exécutoire est censé procéder [-I-] peut-elle continuer d’être mise à profit utilement et en toute circonstance par une demande de sursis pour contrer les poursuites [-II-] ?

I - Nature de l’effet attributif de l’ATD. :

A - Une évolution ni directe ni aisée :

            4. - Après le remède prodigué à l’ancienne procédure de saisie-arrêt, le Trésor public a su obtenir de ne pas perdre sa compétitivité séculaire de créancier institutionnel puisque jusque là son ATD. n’était que purement conservatoire (Concl. Hagelsteen sur CE. req. # 84-092, RJF. 12/90 p. 742s.). L’art. 43 de la loi # 91-650 du 19 juillet 1991 a moins transformé la procédure de l’ancienne saisie-arrêt qu’elle n’a profondément fait muter son caractère. Depuis, la saisie-attribution qui lui succède emporte affectation immédiate au profit du saisissant des sommes disponibles entre les mains du tiers saisi. Cela rompt totalement du prélude de la phase conservatoire qui devançait sous l’ancien régime le stade exécutoire, l’instance en validation judiciaire. Ainsi, comprend-on mieux l’évolution puisque la nouvelle mouture de cette voie d’exécution “transfère immédiatement la propriété de la créance du patrimoine du saisi à celui du saisissant” (Cf. Croze, “La loi du 19 juillet 1991 portant réforme des procédures civiles d’exécution”, JCP. 1992, éd. G., I.3585, n° 7, note 14). Cette nouvelle variété de sûreté devint d’autant plus efficace qu’il suffit alors de célérité au moindre créancier pour se voir primer par rapport à ceux privilégiés, pour peu que sa signification de saisie-attribution précédât les leurs. Cette primauté persiste même en cas de jugement d’ouverture d’une procédure collective qui serait postérieur. Pour le comprendre, il faut percevoir que l’attribution réalise immédiatement le transfert de propriété (Cass. com. 11 fév. 1997, Bull. IV n° 49, Brenac c/ Percepteur de Lavelanet). 

Pour éviter tout clivage, cette amélioration du sort des créanciers de droit commun devait profiter au Trésor, qui est également en lice, afin que l’ATD. jouisse pareillement de l’attribution immédiate de l’art. 43. La conséquence de cette escalade compétitive aboutit, le 1° janvier 1993, à ce que l’ATD. entraîne dès sa notification transfert des actifs, interceptés chez le tiers détenteur, au patrimoine du Trésor public.

            5. - L’effet attributif immédiat, que ne pouvait manquer d’affirmer en l’espèce aucune des deux juridictions souveraines, apparaît dès lors comme symptomatique du caractère exécutoire. Certes, les art. L. 277 al. 3 & 4 et L. 279 al. 5 du LPF. semblent traiter de mesure conservatoire pour qualifier l’ATD. car celui-ci est la traditionnelle mesure qu’évoquaient globalement - mais confusément - ces dispositions. N’en déplaise aux habitudes, tout bien pesé cette relation n’est ni inextricable ni indubitable. La perception conservatoire de l’ATD. ne correspond pas à l’art. L. 263 du LPF. L’aspect conservatoire de l’ATD. n’est en réalité qu’un avatar qui s’explique lorsque qu’il comprenait un délai de 15 jours pour présenter une réclamation. Cette période fut supprimée par l’art. 35 de la loi de finances rectificative # 31-1323 du 30 déc. 1991 (parue au JO. du 31 déc. 1991 p. 17218s.). Un modus vivendi traduisait un malaise certain. Tant un projet parlementaire initial que le Conseil d’Etat, un temps durant, s’étaient déterminés à ne pas intervenir explicitement sur la substance - exécutoire ou conservatoire - de l’ATD. (Cf. JO. AN. 3 juin 1987 p. 1909 ; CE. 21 déc. 1994, n° 126113, Patol équipement). Malgré tout, cette abstention n’était ni déterminante ni souhaitable. Devant l’incertitude latente, il appartenait donc au juge judiciaire de trancher la question. La décision Wagram Billard s’inscrit ultérieurement dans cette continuité. Sous l’empire des anciens textes, la Cour de cassation n’avait d’abord pas pu définir plus finement ce caractère (Cass. com. 15 nov. 1994, Bull. 337 : “tel avis constitue une voie d'exécution”). Or, au plus loin que l’on remonte, l’ordre judiciaire avait déjà qualifié l’ATD. de mesure exécutoire (Cass. civ. 2°, 9 déc. 1959, Bull. II n° 814) avant de devoir tempérer cette position (Cass. com. 2 juin 1980, - 22 nov. 1983 ; Bull. IV n° 228 & 318) pour se voir suivre par l’Administration (Instr. CP. # 84-139-A-3 du 2 oct. 1984, DF. 1984 # 48, 8211). Dans ce trouble pour le moins dramatique il fut ensuite affirmé par le Parlement qu’il résultait de la nature exécutoire de l’ATD. qu’il ne pouvait être décerné en cas de demande de sursis sollicité préalablement (JO. AN. du 14 nov. 1986, p. 6360). 

B - Fonctions de l’effet attributif immédiat :

            6. - Cette volonté du législatif est donc parfaitement respectée par la solution judiciaire reproduite. Ce qui est d’autant plus salutaire que l’ambiguïté de l’art. L. 277 al. 4 du LPF. n’a jamais été estompée nonobstant les recommandations qui fusèrent de toute part, des députés comme de la doctrine les plus attentifs. C’était du moins l’impression légitime que l’on pouvait éprouver jusqu’à l’arrêt du Conseil d’Etat rapporté. A son propos, il est impérieux d’observer que la haute formation administrative se livre en cette occasion à une vision interprétative sujette à caution. Sa lecture est estimable en même temps que critiquable. Incontestable, parce qu’en dépit du flou de la pratique la plus unanime, l’art. L. 277 n’a jamais fait explicitement mention à l’ATD. dans son 3° alinéa (L.277 al. 3 - “A défaut de constitution de garanties ou si les garanties offertes sont estimées insuffisantes, le comptable peut prendre des mesures conservatoires pour les impôts contestés, jusqu'à la saisie inclusivement. Mais la vente ne peut être effectuée ou la contrainte par corps ne peut être exercée jusqu'à ce qu'une décision définitive ait été prise sur la réclamation soit par l'administration, soit par le tribunal compétent”). Critiquable, ensuite, parce qu’elle situe dans une dépendance, non commandée par le texte, l’alinéa 4 vis à vis de son prédécesseur. En effet, si l’intention du législateur a toujours été respectée lorsque le sursis précède l’ATD. (JO. AN. du 14 nov. 1986 précit.) - l’arrêt Wagram Billard l’illustre -, aucune règle ne prohibe semblable solution quand aucun sursis de paiement n’a pu être sollicité avant l’ATD. Que la demande de sursis de paiement produise donc toujours effet ! Ainsi, les deux arrêts rapportés ne devraient pas diverger. Seule l’attribution immédiate dont bénéficie désormais l’ATD. pourrait expliquer une telle distinction mais, entre le 1° janvier 1993 et le 15 octobre 1997, celle-là n’a jamais été employée à cette fin.

            7. - L’assertion louable selon laquelle un ATD. ne peut - jusqu’à refus définitif - suivre une demande de sursis, comme l’affirme la décision Wagram Billard, ne solutionne aucunement le cas inverse d’ATD. délivré avant. Le problème, on peut le prédire en envisageant le pire, est d’une acuité intense puisque l’Administration, exploitant l’aspect exécutoire, ne manquera pas de convoiter une nouvelle possibilité car le Livre de procédures fiscales ne fait jamais référence à un sursis qui soit consécutif à l’acte de poursuite qu’est l’ATD. Sur le fonds procédural commun, la question pourrait s’entrevoir autrement. L’effet bénéfique pour le débiteur du sursis résulte-t-il systématiquement du caractère exécutoire ? Malheureusement pas car, au-delà de la décision judiciaire livrée posant un lien univoque, c’est principalement de l’attrait du sursis qu’il s’agit et essentiellement du moment où il a été requis.

Jusqu’à l’arrêt ECIOM., et selon le cas Wagram Billard, peu importait l’instant où avait été envoyée la demande de sursis de paiement. La nature exécutoire de l’ATD. connaissait un tempérament qui affectait inexorablement son parallélisme avec la saisie-attribution. Lorsque cette dernière a pu être signifiée, les options laissées au débiteur sont excessivement restreintes. Cette puissance particulière de la saisie-attribution se laisse même observer lorsqu’elle s’effectue à la faveur d’une exécution provisoire ordonnée en justice qui ne soit pas de droit (Cass. soc. 7 janv. 1998, D. 1998, IR. 38). Si celle-ci peut être suspendue, interrompue ou annulée, en cas de conséquences manifestement excessives (art. 524 NCPC.), par le premier président de la Cour statuant en référé avant toute mesure, il est par contre impossible à ce magistrat d’influer sur les effets qui auraient été déjà produits par la saisie-attribution (Cass. civ. 2°, 24 sept. 1997, Rev. Procédures, 1997, comm. 258). Et cela dépend moins du problème posé par l’empêchement de l’ordonnance du premier président de disposer rétroactivement, ou de l’exécution par provision, que de l’aspect purement exécutoire inhérent à la saisie-attribution. De la sorte, la saisie-attribution jouit d’un caractère exécutoire intrinsèque qui ne se confond pas avec l’exécution par provision qui pourrait l’accompagner mais dont elle serait indépendante. Comme le démontre pleinement la jurisprudence Wagram Billard, il en va quelque peu différemment quant à l’ATD. puisque formuler préalablement un sursis garantit automatiquement de toute exécution forcée ultérieure. Il en était toujours ainsi, jusqu’à l’arrêt précité du Conseil d’Etat, dès l’instant où avait été demandé un sursis de paiement alors même qu’il aurait succédé à la notification de l’ATD. Un sursis sollicité subséquemment à l’ATD. frappait inéluctablement de caducité toute poursuite précédemment engagée. A partir de la décision ECIOM., un changement se réalisera-t-il puisque le Conseil d’Etat ne manque pas d’affirmer que la notification de l’ATD. produisant ipso facto transfert de propriété, avant production du sursis de paiement, implique compétence exclusive du juge du fond (art. L. 281 LPF.) auquel est dévolu la contestation du recouvrement. En s’appuyant sur la nature exécutoire de l’ATD., qui matérialise le pivot de son raisonnement, le Conseil introduit l’art. L. 281 pour exclure formellement l’application de l’art. L. 277 al. 4. Dans un futur proche, cette vision privera-t-elle d’efficacité tout sursis après l’ATD. ? Ce serait cultiver une analogie avec la saisie-attribution qui ne serait pas si le sursis était préventivement requis.

II - Rapport problématique entre l’ATD. et la demande de sursis :

A - De l’effet attributif immédiat au recouvrement :

            8. - Il est facile de comprendre que si l’ATD. s’assimilait à la saisie-attribution, pour consentir au Trésor un traitement qui ne soit pas moins privilégié que celui des créanciers de droit commun, il variait pour le moins à l’égard du redevable. Contrairement à la saisie stricto sensu, celui-ci pouvait toujours - dans les 2 mois qui suivaient (art. R. 281-2 LPF.) - paralyser le cours de l’exécution en demandant un sursis de paiement qui produisait mainlevée. Que signifiait donc cette apparente mais néanmoins inhabituelle mansuétude ? Pourquoi tant de largesses et provenances du fisc et du Trésor qui consentaient à ce qu’un sursis simplement demandé entraîne les plus complets effets en rétroagissant ? Il faut réaliser que l’Administration en charge de l’assiette n’a nul besoin du juge pour se constituer des titres, les mettre en recouvrement et faire exécuter matériellement le contribuable. Le fisc n’a aucune utilité du juge, du moins le voudrait-il! Le Trésor partage ce même sentiment d’autarcie, sinon d’aversion.

Dans ce prolongement, il était normal que l’ATD. n’ait pas une force contraignante identique aux saisies-attributions. Pour peu que le contribuable puisse introduire un sursis de paiement, il ne voyait pas se produire à son encontre toute la suite logique qui se déroulerait inévitablement s’il avait fait l’objet d’une saisie-attribution. D’aucun on pu traiter ce cadeau de garantie fondamentale pour le contribuable ou y dénoncer un gouffre pour les procédés dilatoires...D’autres ont pu interroger la doctrine administrative (Rep. Min. Carayon. JO. AN. 19 déc. 1994, p. 6322) alors qu’il n’avait pas toujours échappé au Parlement une incontestable “anomalie de la législation, voire un oubli du législateur” (Intervention de M. Descaves, 2° séance JO. AN. du 14 nov. 1986, p. 6360) quand il a fallu rajouter à l’art. 277 son quatrième alinéa. Alors, pourquoi l’Administration s’était-elle abstenue de réputer, plus commodément, le contribuable comme libéré de sa dette d’impôts dès notification de l’ATD au tiers détenteur opérant attribution immédiate ? Là n’est pas en cause l’arrêt Wagram Billard. Notre question ne se pose que dans le cas où, comme dans la décision ECIOM., le sursis de paiement serait postérieur à l’ATD. Dans cette hypothèse, conforme à ce qui vaudrait pour la saisie-attribution, le transfert de propriété étant intervenu avant, la demande de sursis de paiement formulée postérieurement serait donc sans objet. Il en est pareillement lorsque la saisie-attribution, en vertu de son attribution immédiate, a devancé tout mouvement du débiteur, devant le Juge de l’exécution ou le premier président de la Cour. 

            9. - Il semble que le législateur n’ait pas souhaité un tel handicape pour le contribuable (Verclytte, “ATD. & sursis de paiement : un combat inégal”, RJF. 11/97, p. 670, c.2), bien qu’il n’ait malheureusement pas jugé utile de mieux préciser sa pensée. Les textes étant relativement ouverts la latitude du juge est importante pour les coordonner et les traduire ; fût-ce à l’inverse. L’exemple du Conseil d’Etat est significatif et ne manquera pas d’inspirer les comptables publics. Accessoirement, s’agissant de procédures juridictionnelles, la théorie de la protection de l’administré contre les changements de doctrine administrative serait d’un maigre secours. 

Le conseiller du Prince, qu’il soit un Machiavel, un Hobbes, un Schmitt ou un Kelsen - voire un Aristote -, ne peut sur ce point que souligner la primordialité de l’interprétation pour résorber une antinomie gênante entre les sources puisque les textes ne sont pas assez explicites. N’a-t-on pas, en effet, suggéré une relecture de l’art. L. 277 al. 4 pour donner compétence aux juges des référés afin d’ordonner, en cas de conséquences difficilement réparables - critérium impératif -, l’abandon ou la limitation des effet des ATD. en l’absence même de réclamation préalable assortie d’une demande de sursis de paiement (Douet & Mondesert, “Sursis de paiement & ATD.”, Petites Affiches 1994 # 105) ? Ce conseil est louable mais en invoquant le nom des éminences grises du Prince nous pensions que celui-ci fût un Cesar Borgia, voire un Henri VIII, plus qu’un Guillaume d’Orange. Quoi qu’il en soit, le droit positif refuse cette vision trop magnanime, presque lockienne sinon utopiste, de la réalité fiscale plus crue (TA. Paris 24 nov. 1987 & 11 mais 1988 ; RJF. 5/88, p. 661 & Mémo des percept. 9/88, p. 181). Alors même qu’un sursis de paiement avait été requis par la SARL. ECIOM., la décision de la haute assemblée administrative réfute également cette conception en forgeant une motivation en deux temps. Le premier institue une précellence du 3° alinéa auquel est subordonné artificiellement celui qui le suit. Le second, procédant de la nature exécutoire de l’acte de poursuite, réserve toute contestation au ressort de l’art. L. 281 LPF. Partant de là, l’alinéa 4 de l’art. L. 277 n’ouvre d’accès en référé que pour peu qu’il s’agisse d’une mesure conservatoire ; ce que n’est pas un ATD. (L.277 al. 4 - Lorsque le comptable a notifié un avis à un tiers détenteur ou a fait procéder à une saisie en application de l'alinéa précédent, le contribuable peut demander au juge du référé prévu, selon le cas, aux articles L.279 et L.279 A, de prononcer la limitation ou l'abandon de ces mesures si elles comportent des conséquences difficilement réparables. Les dispositions des troisième et quatrième alinéas de l'article L.279 sont applicables à cette procédure, le tribunal d'appel étant, selon le cas, le tribunal administratif ou le tribunal de grande instance).

B - L’affectation immédiate ne rend pas sans objet la demande de sursis subséquente :

            10. - Pour notre part, nous dénions que le renvoi de l’alinéa 4 au précédent, dans l’art. L. 277, exige une articulation entre eux pour que celui-là soit réduit dans la mouvance de l’autre. Ces deux références peuvent être perçues indépendamment afin qu’un ATD. puisse être déféré en référé pour peu qu’il y ait des conséquences difficilement réparables, abstraction faite de la consignation prévue par l’art. L. 279 al. 2. Une exégèse entre les deux dispositions montre que la compétence de l’alinéa 4, admettant le référé, n’implique pas obligatoirement l’existence d’un sursis préalable à la notification de l’ATD. pour se contenter de conséquences difficilement réparables. Seule une interprétation historique, qui n’est plus justifiée, ou bien alors une interprétation téléologique pourrait proscrire notre analyse (Sur la ressemblance des deux méthodes : Cf. Saleilles, préface à Gény in Méthodes d’interprétation et sources en droit privé positif, Paris 1899, LGDJ. p. XXI). Néanmoins, puisque l’approche téléologique n’a pas de véritable attachement au texte (Cf. Molfessis, Le conseil constitutionnel et le droit privé, LGDJ. 1997, p. 24 note 6), l’exégèse doit être préférée. Cette dernière est manifestement la plus profitables aux intérêts du contribuable. 

A l’opposé figure ce que prône l’arrêt ECIOM. Dès que l’effet attributif a opéré, c’est du droit substantiel de recouvrer qu’il s’agirait obligatoirement pour renvoyer à l’art. L. 281. En s’attachant au mécanisme isolé du recouvrement, le Conseil d’Etat répute un lien logique entre effet attributif de l’ATD. et exigibilité de la dette. Le cheminement de la haute assemblée est contestable. L’attribution immédiate n’est qu’un raffinement purement circonstanciel qui n’établit pas l’exigibilité indubitable et avérée qu’elle sanctionne normalement a posteriori. Pas plus formellement que matériellement, l’effet n’équivaut à la cause dont il se distingue. Sinon, l’ATD. se suffit à lui même. L’illusion peut être d’autant plus forte et durable que le juge de l’évidence n’y verrait aucune conséquence difficilement réparable et que l’Administration opposerait des contestations sérieuses. Poussée plus loin, cette circularité dangereuse de l’ATD. pourrait rendre sans objet la saisine du juge de l’art. L. 281-2° LPF., voire interdire de contester le bien-fondé de l’impôt acquitté ; pour ne plus laisser subsister, devant le JEX, que le contentieux sur la régularité formelle de l’acte de poursuite (art. L. 281-1° LPF).

            11. - Dans le lointain sillage d’un autre auteur qui n’a pas abordé ce point (Verclytte, loc. cit., p. 671), ne pourrait-on de lege ferenda entrevoir que l’ATD. puisse trouver avantage à n’équivaloir qu’à une simple sûreté dont la mise en oeuvre n’aurait pas à impliquer une créance qui soit exigible quand elle ne serait pas fondamentalement certaine. L’effet translatif de propriété ne se produirait pas. Seule la préférence du fisc serait assurée sur les autres démons qui sommeillent en chaque créancier, fût-il chirographaire. Les sommes ainsi atteintes étant rendues indisponibles il s’agirait seulement de ne pas permettre que le Trésor soit primé injustement. Cependant, le contentieux étant tel, force est de concevoir que cette prérogative serait encore trop injustement contraignante quand l’Administration voudrait mobiliser fût-ce indûment et en pleine conscience des sommes dans le patrimoine du contribuable pour le fléchir. Cela arrive fréquemment. En réalité, ne doit-on pas regretter que la “bouche” du troisième “pouvoir” intervienne trop tardivement dans le contentieux fiscal. Comme si l’idée de l’office du juge en cette matière procédait directement de la funeste opinion d’un Montesquieu désabusé par le fonctionnement de son Parlement. Peut-être l’ATD. satisfait-il mal aux canons des titres exécutoires tant qu’un magistrat n’a pas statué sur le bien-fondé de la dette fiscale. A tout le moins, dans l’attente d’une absorption de l’ordre administratif par le judiciaire, ne serait-il pas préférable d’inscrire dans l’airain du Livre de procédures fiscales, en prolongeant l’art. L. 277 par un cinquième alinéa : “La réclamation assortie du sursis de paiement proscrit, jusqu’à décision définitive, toute exécution ; peu important l’instant où elle a été introduite; dans la limite des 2 mois (prévus par l’art. R. 281-2) qui suivent la notification de l’acte au contribuable, elle rend caduc tout acte d’exécution antérieur. Au besoin, mainlevée de ceux-ci peut être obtenue en référé”. A défaut, une mention à la partie réglementaire, de la première phrase suggérée - seulement -, serait salutaire entre les art. R. 281-1 et R. 281-5 LPF.

            12. - En attendant la consécration du statu quo ex ante, les arrêts rapportés ne peuvent qu’inciter les contribuables - ou plutôt leur conseils - à ne plus jamais tarder pour introduire leurs réclamations ; quitte à les rédiger selon une motivation succincte sur l’assiette pour diligenter au plus vite la demande de sursis accessoire si indispensable. Devrait-on réprouver que l’Administration soit encline à notifier le plus tardivement possible au contribuable (Cette obligation est sanctionnée à peine de nullité, Cass. com. 13 nov. 1973, Bull. civ. IV. # 326) l’ATD., signifié au tiers détenteur bien plus tôt. Evidemment, cela ferait résolument obstruction à la faculté du débiteur de former utilement un sursis mais pourrait-on créditer notre valeureux Etat, source de tout bienfait pour Hegel, d’un si noir désir ? Non ! L’Administration satisfait au précepte de Jean Carbonnier (Essai sur les lois, Defrénois, 1995, p. 11) et d’Hauriou. Elle sait que “L’Etat doit être honnête homme”...

  David D. BOCCARA,
                                                                           Docteur en Droit,
                                                                           Avocat à la Cour de Paris